פסק-דין בתיק ע"א 151/10

השופט י' עמית:

           מהי הדרך בה יש למסות אופציה להארכת חכירה? האם מימוש האופציה מהווה אירוע מס? האם שינוי מטרת החכירה ותוספת זכויות בניה על פי חוזה החכירה המוארך מהווים אירוע מס? אלו השאלות העיקריות בערעורים שלפנינו.

           ערעורים וערעור שכנגד על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח נ' הכהן), אשר ניתן בתשעה תיקים מאוחדים (ו"ע 1204/04, 1211/04, 1303/04, 1304/04, 1342/04, 1361/04, 1385/04, 1508/04 ו-1004/05), ואשר במסגרתו עררם של העוררים נתקבל בחלקו ונקבע כי לאור חידוש חוזי החכירה בין הצדדים, יש למסות את העוררים בגין הרחבת זכויות הניצול במקרקעין ובגין שינוי ייעודם, אך לא בגין מלוא תמורת חוזי החכירה החדשים.

רקע עובדתי והשתלשלות ההליכים

1.        בשנות החמישים של המאה הקודמת, עוד בטרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין, נחתמו בין המשיבה 1 (המערערת שכנגד בע"א 151/10), היא עיריית תל אביב (להלן: עיריית תל אביבאו העירייה) לבין יתר המשיבים בע"א 151/10 (להלן ביחד: החוכרים), חוזי חכירה בנוסח אחיד, לפיהם התחייבה העירייה להחכיר להם מגרשים לתקופה של 60 שנה, מיום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010 (להלן: תקופת החכירה), "לשם הקמת בנינים לצרכי תעשיה".

           על פי סעיף 1(3) לחוזי החכירה, ניתנה לחוכרים זכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים, "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז לגבי חכירות אדמות העירייה, אם החוכר יבקש זאת מהעירייה בכתב לא יאוחר מששה חודשים לפני תום תקופת החכירה" (להלן: תקופת החכירה הנוספת או תקופת האופציה), כאשר "דמי החכירה הנוספת ייקבעו על ידי העירייה בהתחשב עם ערך המגרש בלבד וישולמו לעירייה על ידי החוכר לתקופות חכירה של 7 שנים מראש" (סעיף 1(4) לחוזה החכירה).

           בסעיף 3 לחוזי החכירה נקבע כי "העירייה מתחייבת בזה להחכיר את הנכסים לחוכר לתקופת החכירה לשימוש לצרכי תעשיה המותר עפ"י תכנית בנין העיר החלה על המקום, והחוכר לא יהא רשאי להשתמש בנכסים, כולם או מקצתם, לשום מטרה אחרת שהיא, אלא אם כן קיבל תחילה הסכמה בכתב על כך מאת העירייה".

           על פי המצב התכנוני אשר היה בתוקף בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, ייעוד המקרקעין היה לתעשיה בקיבולת בניה של 150%.

2.        בשנת 2001, כתשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, פנתה העירייה לחוכרים והכריזה על "מבצע להיוון מבטיח". בחוברת "המדריך לחוכר" אשר נשלחה לחוכרים מטעם העירייה (להלן: המדריך לחוכר), נכתב תחת סעיף ב' אשר כותרתו "מטרת המבצע":

"לאור אי הוודאות בקרב החוכרים לגבי התנאים להארכת תקופת החכירה, נוצר קיפאון בפיתוח מתחמים אלו. על מנת לקדם את פיתוח המתחמים הללו החליטה העירייה, במסגרת החלטת המועצה, לגבש מערכת תמריצים כלכליים, תוך ביטול אי הודאות לגבי תנאי הארכת תקופת החכירה, שתביא את החוכרים להאריך כבר היום, את תקופת החכירה הראשונה לתקופת חכירה נוספת ובכך לעודד את החוכרים לפתח את המתחמים ולהקים עליהם פרוייקטים חדשים" (מוצג 3 מטעם העירייה).

           בסעיף ה' למדריך לחוכר, שכותרתו "התמורה בגין הארכת תקופת החכירה", נקבע כי על החוכרים לשלם לעירייה דמי חכירה מהוונים מראש, למשך כל תקופת החכירה, ממועד חתימת החוזה החדש ועד לתום תקופת החכירה הנוספת ("שווי זכויות החכירה"), בהפחתת דמי החכירה המהוונים בגין תקופת החכירה שממועד חתימת החוזה החדש ועד תום תקופת החכירה הראשונה ("שווי זכויות החוכר"). במילים אחרות, התמורה בגין הארכת תקופת החכירה תהיה בשיעור ההפרש בין "שווי זכויות החכירה" (בהתאם לחוזה החכירה החדש) לבין "שווי זכויות החוכר", הן הזכויות אשר נותרו בידי החוכרים בהתאם לחוזה החכירה המקורי (קרי, שווי הזכויות לתקופה שתחילתה בשנת 2002, עם חתימת החוזה החדש, ועד לשנת 2010, עם תום תקופת החכירה המקורית).

           על פי חוות דעתם של השמאים שהעריכו את שווי המגרשים (בהתאם למנגנון קביעת השווי אשר נקבע בסעיף ו(4) למדריך לחוכר), הרי שעל פי המצב התכנוני החדש, נקבעו זכויות בניה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים (זאת לעומת זכויות בניה בשיעור של 150% למטרות תעשיה בלבד, על פי המצב הקודם).

           עוד אציין כי כל חוכר שהצטרף למבצע, התחייב במסגרת החוזה החדש לבנות ולנצל תוך חמש שנים ממועד חתימת החוזה או מיום אישור התב"ע החדשה את מלוא זכויות הבנייה במגרש; כי הוסכם בין הצדדים שהחל ממועד חתימת החוזה החדש יחולו על יתרת תקופת החכירה המקורית ועל תקופת החכירה המאוחרת הוראות החוזה החדש בלבד; וכי בתום תקופת החכירה המאוחרת, קרי יום ה-31.8.2059, אין לחוכרים זכות להאריך את תקופת החכירה בשנית.

3.        על רקע חידוש חוזי החכירה על ידי החוכרים בהתאם למתואר לעיל, הוציא המערער בע"א 151/10, הוא מנהל מיסוי מקרקעין באזור תל אביב (להלן: מנהל מיסוי מקרקעין או המערער) שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעיריית תל אביב, מחושבים על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על פי החוזה החדש.

           על שומות אלה הגישו החוכרים והעירייה השגות, ומשאלה נדחו הגישו ערר לוועדת הערר. טענתם היתה כי החוזה החדש כלל לא יצר אירוע מס, ולחלופין, כי יש למסותם אך ורק בגין החלק בתמורה הנוגע לשינוי הייעוד. המערער סבר כי מדובר בעסקה במקרקעין המחייבת תשלום מס בגין מלוא התמורה ששולמה בעקבות חידוש חוזה החכירה.

פסק דינה של ועדת הערר

4.        ועדת הערר הגדירה את השאלה שבמחלוקת באופן הבא:

"האם במסגרת הסכם למימוש אופציה להארכת תקופת חכירה, אשר כרתו העוררים עם עירית תל-אביב מכוח זכות שהוקנתה להם במסגרת חוזי חכירה מקוריים, רכשו העוררים מס' 2-5 'זכות במקרקעין', החייבת בתשלום מס רכישה. השאלה הנגזרת נוגעת לעיריית תל-אביב ביחס לחיוב לשלם מס מכירה בגין אותה פעולה" (עמ' 4 לפסק דינה של ועדת הערר).

           נקבע, כי על פי תנאי החוזה המקורי, לא ניתן היה לבנות בייעוד שונה מזה הקבוע בחוזה המקורי, בין בתקופת החוזה המקורי ובין בתקופת האופציה, דהיינו מותר היה לבנות אך ורק בניה לתעשיה לפי 150% אחוזי בניה. הוועדה הוסיפה כי על מנת לקבל את טענת העירייה והחוכרים כי הזכויות בחוזה המקורי אפשרו בניה בכל היקף וניצול ובכל עת, הדבר היה צריך להיכתב בחוזה המקורי "ברחל בתך הקטנה", שאז יכולים היו העוררים לטעון כי אין במימוש האופציה אירוע מס.